1.1  研究的背景和意義

我國(guó) 2006 年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中正式引入了公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性。并且自 2007 年在上市公司中執(zhí)行以來，公允價(jià)值計(jì)量模式在我國(guó)逐步推廣。但由于缺乏系統(tǒng)獨(dú)立地規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量和披露的準(zhǔn)則，在理論界和實(shí)務(wù)界都受到了一定的批評(píng)。在此同時(shí)，我國(guó)還頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則主要參照國(guó)際審計(jì)與鑒證理事會(huì)（IAASB）的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則體系》制定，吸收了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中很多先進(jìn)的理論。其中，表現(xiàn)最為明顯的是與公允價(jià)值審計(jì)直接相關(guān)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1322 號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》。因此，在 2006 年還缺乏單獨(dú)系統(tǒng)的公允價(jià)值計(jì)量和披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，我國(guó)已經(jīng)制定了先進(jìn)的公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則，兩者幾乎同時(shí)發(fā)布，并且要求審計(jì)準(zhǔn)則不得違背有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指南的內(nèi)容規(guī)定。對(duì)此不少學(xué)者和實(shí)務(wù)界人士指出存在缺陷的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也直接導(dǎo)致了審計(jì)準(zhǔn)則及其指南的局限性，影響了審計(jì)準(zhǔn)則作用的發(fā)揮。 2014 年頒布的現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 39 號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》彌補(bǔ)了此前準(zhǔn)則中缺乏單獨(dú)的公允價(jià)值準(zhǔn)則的缺陷。毋容置疑，新準(zhǔn)則的應(yīng)用在很大程度上改善了公允價(jià)值在計(jì)量和披露中無規(guī)則可循的缺陷，也與審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)規(guī)定相互呼應(yīng)，對(duì)審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中的操作提供了更為詳細(xì)具體的指南。 新的準(zhǔn)則在對(duì)公允價(jià)值的概念、有序交易以及公允價(jià)值層次上都做了新的表述和理解，在理論上具備先進(jìn)性，但新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否就能解決公允價(jià)值計(jì)量和審計(jì)原有的問題、舊的審計(jì)準(zhǔn)則是否能與新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致、新公允價(jià)值準(zhǔn)則的應(yīng)用是否會(huì)對(duì)審計(jì)人員帶來新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等等這一系列問題需要我們?nèi)ヌ接懀疚木褪腔谶@樣的背景探究現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值計(jì)量所導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題。 

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1.2  文獻(xiàn)綜述

公允價(jià)值定義的提出和研究都是從國(guó)外發(fā)展起來的，因此國(guó)外文獻(xiàn)中關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)和審計(jì)相關(guān)問題的研究?jī)?nèi)容較為豐富，尤其是以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)公允價(jià)值的研究最為深入。此外美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）以及國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）都從官方準(zhǔn)則制定的角度對(duì)公允價(jià)值及其審計(jì)問題做了深入的研究，還有許多學(xué)者和實(shí)務(wù)界人士也為公允價(jià)值會(huì)計(jì)和審計(jì)的發(fā)展付出了艱辛和努力。 在國(guó)內(nèi)，總體上來講，對(duì)公允價(jià)值相關(guān)問題的研究起步較晚。雖然早在 1998 年便引入了公允價(jià)值，但只局限于債務(wù)重組和非貨幣交易的個(gè)別范圍應(yīng)用。后又因?yàn)槭袌?chǎng)混亂等不利因素，使公允價(jià)值成為上市公司操縱利潤(rùn)的武器，財(cái)政部不久便對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用做了修正，采取了保守使用的態(tài)度。因此，公允價(jià)值真正在我國(guó)得到使用并逐漸推廣是在 2006 年頒布的準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義和使用范圍做了新的規(guī)定以后。學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)公允價(jià)值的理論和實(shí)踐研究也多集中在此之后。另一方面，無論是準(zhǔn)則還是學(xué)術(shù)論文，對(duì)于公允價(jià)值，國(guó)內(nèi)的研究理論大多都是借鑒、繼承國(guó)外研究的成果，或者結(jié)合我國(guó)的實(shí)際使用情況對(duì)其有一定的發(fā)展。因此，國(guó)內(nèi)大部分文獻(xiàn)的理論基礎(chǔ)都來自于國(guó)外的研究成果。

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2  公允價(jià)值的基本理論 

 

2.1  公允價(jià)值會(huì)計(jì)的基本理論

定義公允價(jià)值會(huì)計(jì)之前首先要定義公允價(jià)值，一直以來，對(duì)公允價(jià)值的定義都是各界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。FASB 在 2006 年 9 月正式發(fā)布了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 157 號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量》，明確了公允價(jià)值的定義是“在計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間的有序交易中，銷售資產(chǎn)所收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債所付出的價(jià)格”。即明確了公允價(jià)值是以相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的脫手價(jià)格確認(rèn)的。 我國(guó)在 2014 年頒布了獨(dú)立的公允價(jià)值準(zhǔn)則，按照與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的原則，在公允價(jià)值的定義和計(jì)量方式上都借鑒了國(guó)際準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。因此目前看來，出于多種原因，各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值的定義逐漸趨于統(tǒng)一，這對(duì)于打破國(guó)界限制，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)一體化，全球化起著推動(dòng)作用，是未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的趨勢(shì)所在。 公允價(jià)值會(huì)計(jì)是公允價(jià)值計(jì)量屬性在財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中具體應(yīng)用的統(tǒng)稱，不僅包括準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值定義、計(jì)量方式和披露的規(guī)定，還包括對(duì)應(yīng)用范圍、應(yīng)用情況的規(guī)定。雖然目前各個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和學(xué)術(shù)理論界認(rèn)識(shí)都在對(duì)公允價(jià)值的定義和計(jì)量上保持著高度的趨同，但在其具體的應(yīng)用規(guī)定上又往往存在較大的差異。 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然在總體上全面趨同國(guó)際準(zhǔn)則，但在公允價(jià)值的應(yīng)用上，一直堅(jiān)持適度的謹(jǐn)慎使用原則。目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的 41 條中，大部分都直接或間接涉及公允價(jià)值的內(nèi)容。因此作為一種計(jì)量方法，公允價(jià)值與資產(chǎn)負(fù)債表的大多數(shù)項(xiàng)目和利潤(rùn)表中的個(gè)別項(xiàng)目有著廣泛的關(guān)系，但在使用條件上，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)其卻有非常嚴(yán)格的規(guī)定。在總則中明確指出，企業(yè)再對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)一般應(yīng)該選擇歷史成本，公允價(jià)值計(jì)量仍然處于從屬地位。在各具體準(zhǔn)則里，除了金融工具和衍生金融工具對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用程度較為徹底和深入以外，其他的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目都在是否允許使用，以及如何使用上有著嚴(yán)格的規(guī)定。如公允價(jià)值被大量用于資產(chǎn)的減值測(cè)試之中，通過將可變現(xiàn)凈值或可收回金額與賬面價(jià)值相比較來確認(rèn)資產(chǎn)的減值金額，從而確定公允價(jià)值的賬面價(jià)值。這樣間接的使用方式，不僅能夠利用公允價(jià)值來保證資產(chǎn)賬面價(jià)值與市場(chǎng)狀況相吻合，也能避免完全依靠公允價(jià)值所帶來的不穩(wěn)定性。又如在直接利用公允價(jià)值的項(xiàng)目中，對(duì)應(yīng)用公允價(jià)值的條件也有嚴(yán)格的規(guī)定，如需要有可靠的證據(jù)證明公允價(jià)值的可獲得性等。

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2.2  公允價(jià)值審計(jì)的基本理論

公允價(jià)值在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用必然帶來審計(jì)上的改變，因此公允價(jià)值審計(jì)是在公允價(jià)值會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。顧名思義，公允價(jià)值審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一般的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，通過獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來確定運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目或交易的公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指南的規(guī)定，并最終得出審計(jì)結(jié)論的過程。因此公允價(jià)值審計(jì)的目標(biāo)是獲取關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量、披露合規(guī)性、公允性和適當(dāng)性的審計(jì)證據(jù)。 公允價(jià)值審計(jì)只是一般審計(jì)的一部分，是特指針對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)。雖然審計(jì)的對(duì)象還是財(cái)務(wù)報(bào)告中的具體項(xiàng)目，但由于這些項(xiàng)目采用了與歷史成本不一樣的計(jì)量屬性，因此按照審計(jì)歷史成本的審計(jì)程序難以滿足公允價(jià)值審計(jì)的需要，需要針對(duì)公允價(jià)值審計(jì)進(jìn)行特別的考慮，與之相關(guān)的研究應(yīng)運(yùn)而生。 總體來看，公允價(jià)值審計(jì)具有下列主要特征： （1）公允價(jià)值審計(jì)屬于審計(jì)中的會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)，具有內(nèi)容特殊、專業(yè)性強(qiáng)、金額較大、情況復(fù)雜等特點(diǎn)，因此公允價(jià)值審計(jì)相比一般歷史成本審計(jì)內(nèi)容難度較大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大； （2）公允價(jià)值審計(jì)是一種對(duì)動(dòng)態(tài)計(jì)量的審計(jì)，因?yàn)楣蕛r(jià)值是一種動(dòng)態(tài)的計(jì)量模式，包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，因此在對(duì)公允價(jià)值審計(jì)時(shí)也需要考慮不同時(shí)點(diǎn)的影響； （3）公允價(jià)值審計(jì)具有時(shí)效性，由于公允價(jià)值的結(jié)果與市場(chǎng)有重要的聯(lián)系，因此針對(duì)公允價(jià)值的審計(jì)也具有很強(qiáng)的時(shí)效性，不同時(shí)點(diǎn)，不同市場(chǎng)或環(huán)境狀況，得到的審計(jì)結(jié)果也會(huì)不一樣.

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3  公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析 ........ 15 

3.1  固有風(fēng)險(xiǎn)分析 ........ 16 

3.1.1  公允價(jià)值體系的外部固有風(fēng)險(xiǎn) ...... 16 

3.1.2  公允價(jià)值體系的內(nèi)部固有風(fēng)險(xiǎn) ...... 17 

3.2  控制風(fēng)險(xiǎn)分析 ........ 18 

3.2.1  風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下公允價(jià)值審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的要求 .......... 19 

3.2.2  管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn) ...... 20 

3.3  檢查風(fēng)險(xiǎn)分析 ........ 20 

4  公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì) .... 23 

4.1  審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)的基本理論 .... 23 

4.2  公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估 .... 24 

4.3  公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì) ......... 25

4.4  公允價(jià)值審計(jì)的特殊考慮 ......... 27 

4.4.1  對(duì)專家工作的利用 ..... 27 

4.4.2  與被審計(jì)單位的溝通 ........ 28 

5  案例分析 ......... 29 

5.1  案例背景 ......... 29 

5.2  案例解析 ......... 29

5.3  案例總結(jié) ......... 32 

 

5  案例分析 

 

5.1  案例背景

H 公司是一家在深交所上市的國(guó)內(nèi)醫(yī)藥企業(yè)，在中藥處方藥領(lǐng)域有著極高的聲譽(yù)。2015 年為了落實(shí)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，豐富產(chǎn)品線，通過自有資金直接收購(gòu) Z 公司62.9%的股權(quán)，并通過 Z 的股東 K 企業(yè) 100%股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接收購(gòu) Z 企業(yè)  37.1%的股權(quán)。本次交易完成后，在 2015 年 8 月 31 日 H 公司實(shí)現(xiàn)直接及間接持有 Z 企業(yè) 100%的股權(quán)，完成并購(gòu)。 在此之前，H 與 Z、K 之間無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，因此本次并購(gòu)是非同一控制下的企業(yè)合并，交易總價(jià)款共計(jì)人民幣  13  億元，Z 和 K 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值合計(jì) 2.77億元，形成合并商譽(yù) 10.23 億元，并在 H 企業(yè) 2015 年的年報(bào)中進(jìn)行了確認(rèn)和披露。 在本次合并中，評(píng)估基準(zhǔn)日為 2015 年 2 月 28 日，Z、K 企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1.46 億元，公允價(jià)值評(píng)估增值 1.31 億元，其中增值最多的是無形資產(chǎn)，評(píng)估后的公允價(jià)值相比原賬面價(jià)值增加了 1.07 億元，占總增值額的 81.68%。被合并方的無形資產(chǎn)中包括土地使用權(quán)和專利權(quán)，這些專利技術(shù)是一系列產(chǎn)品的發(fā)明專利和核心技術(shù)，對(duì)于 H 企業(yè)擴(kuò)展產(chǎn)品線而言有著重要的意義，因此本文選擇無形資產(chǎn)中的專利技術(shù)項(xiàng)目來分析該案例中公允價(jià)值審計(jì)應(yīng)該注意的問題。

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結(jié)論

 

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于事務(wù)所而言是需要防范的首要風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因受多方面的影響，不能完全地為會(huì)計(jì)師事務(wù)所掌控，因此如何防范這類風(fēng)險(xiǎn)是重要而又很困難的。對(duì)此，不少學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界人士提出了會(huì)計(jì)事務(wù)所的職業(yè)責(zé)任投保的建議，通過保險(xiǎn)的方式來分散審計(jì)失敗給事務(wù)所造成的影響。這一建議對(duì)具有證券資格的事務(wù)所具有重要的意義，因?yàn)樽C券市場(chǎng)的波動(dòng)性對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而言是一大重要的影響因素。同理，也適用于具有高風(fēng)險(xiǎn)的公允價(jià)值審計(jì)項(xiàng)目。 為了促使更多的證券所加入到職業(yè)責(zé)任投保的行列中，財(cái)政部和保監(jiān)會(huì)于 2015年印發(fā)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)暫行辦法》。根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司 2015 年 12 月發(fā)布的文件中《2010-2014 年證券所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)情況》（表 6.1）可以看出，投保事務(wù)所占比逐漸增加，2011 年改革后數(shù)量也明顯增加，這說明事務(wù)所本身的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不斷加強(qiáng)，都希望能尋求恰當(dāng)?shù)耐緩絹矸稚⒆陨淼娘L(fēng)險(xiǎn)。因此將來，參與到相關(guān)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中會(huì)成為事務(wù)所一個(gè)較好的選擇，不僅是證券資格所，其他不具備證券資格的事務(wù)所也應(yīng)該加入到其中。 

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參考文獻(xiàn)(略)