1 緒論

 

1.1 研究背景和研究意義

1.1.1 研究背景

世界旅游組織的數(shù)據(jù)顯示，旅游業(yè)已成為全球增長最快、最重要的產業(yè)之一，對GDP 的貢獻率接近 10%。2017 年 9 月 11 日，中國在四川成都召開的聯(lián)合國世界旅游組織（UNWTO）第 22 屆全體大會上發(fā)起成立了世界旅游聯(lián)盟（WTA），這是世界上第一個全球性、非政府、非營利、綜合性的國際旅游組織，它的核心理念是“旅游讓世界更美好”，目標是以旅游促發(fā)展、促減貧、促和平，以此助推全球旅游的可持續(xù)發(fā)展。通過這個新平臺，中國旅游發(fā)展必將達到新的寬度和高度。2016 年 12 月，國務院出臺的我國“十三五”旅游業(yè)發(fā)展規(guī)劃（國發(fā)〔2016〕70號），指出“十三五”期間將是旅游業(yè)的新一輪黃金發(fā)展期：全面建成小康社會使大眾旅游消費快速持續(xù)增長，供給側結構性改革使旅游業(yè)轉型升級，貫徹五大發(fā)展理念使旅游業(yè)更具優(yōu)勢產業(yè)，被確立為幸福產業(yè)使旅游發(fā)展環(huán)境進一步優(yōu)化，同時外部環(huán)境也更良好。我國旅游業(yè)將呈現(xiàn)消費大眾化、需求品質化、產業(yè)現(xiàn)代化、發(fā)展全域化和競爭國際化的特征和趨勢。規(guī)劃確立了“十三五”的發(fā)展目標：（1） 旅游經濟指標方面。城鄉(xiāng)居民國內旅游年均增長 9.86%，到 2020 年達到 64 億人次；旅游總收入年均增長 11.18%以上，達到 7 萬億元；旅游投資規(guī)模年均增長 14.65%，實現(xiàn)旅游投資總額 2 萬億元；年均新增直接和間接就業(yè)人數(shù) 100 萬人以上；對住宿、餐飲、鐵路、民航等行業(yè)的綜合貢獻率達到 85%以上，對 GDP 的綜合貢獻度達到 12%。（2）基礎設施和群眾滿意度方面。交通更加便捷，旅游相關公共服務更加健全，完成“廁所革命”，落實帶薪休假制，實現(xiàn)市場秩序、文明旅游和旅游環(huán)境的大改善。（3）國際影響力方面。出入境良性發(fā)展，縮小與旅游業(yè)發(fā)達國家的差距，提升我國在處理國際旅游事務和制定全球旅游規(guī)則的影響力和話語權。[1]2017 年中國旅游市場及綜合貢獻數(shù)據(jù)報告顯示：全年實現(xiàn)旅游總收入 5.40 萬億元，增長 15.1%。經初步測算，2017 年旅游業(yè)對我國 GDP 的綜合貢獻為 9.13 萬億元，占 GDP 的 11.04%。旅游直接和間接就業(yè)人數(shù) 7990 萬人，占總就業(yè)人口的 10.28%。[2]旅游業(yè)對我國 GDP 和就業(yè)貢獻均超 10%，已成為國民經濟戰(zhàn)略性支柱產業(yè)。2016 年 5月 1 日我國全面營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”），旅游業(yè)繳納增值稅，將對生活服務業(yè)、第三產業(yè)、產業(yè)結構的優(yōu)化乃至健全增值稅稅收體系產生深遠影響。

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1.2 國內外研究現(xiàn)狀

 

1.2.1 國內研究現(xiàn)狀

2012 年前我國關于“營改增”的研究主要是應不應該“營改增”、在哪些行業(yè)試點以及稅率和稅負的預測等，均已過時，本文不再贅述；2012 年試點后，主要有以下三方面研究：

 

（1）“營改增”對行業(yè)的影響

當前，關于“營改增”對交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)和部分服務業(yè)等行業(yè)稅負、凈利潤和稅務籌劃等方面影響的研究較多。高峻和洪佳佳（2017）基于“營改增”后五大國有商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)表明，工行、建行和交行的流轉稅稅負略有降低，而五大銀行的企業(yè)所得稅都呈上升態(tài)勢。從總體稅負來看，各大銀行均有 0.23%～8.32%不同的上升幅度，其中農行上升幅度最大。[3]李明娟和楊航采用理論分析與案例分析相結合的方法，基于 A 股建筑業(yè)上市公司2016 年第三季度的財務報表數(shù)據(jù)，具體分析了“營改增”前后公司的稅負變化情況，得出“營改增”會導致建筑企業(yè)稅負提高的結論。[4]姬昂（2017）認為：房地產企業(yè)可根據(jù)具體不同業(yè)務，分設不同公司，充分利用小規(guī)模納稅人在“營改增”后的稅收優(yōu)惠，減少企業(yè)整體稅負。整體稅負取決于“營改增”后的營業(yè)收入、營業(yè)成本、成本中可抵扣占比的實際數(shù)據(jù)，具有不確定性，不過可以通過模型算出營業(yè)收入與整體稅負的平衡點。[5]樊軼俠（2017）實際測算了 62 家交通運輸業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)，得出交通運輸業(yè)在“營改增”前后實際稅負變化細微，稅負基本持平。[6]曹越、易冰和胡新玉等（2017）運用 PSM 和 DID 方法，以 2010—2014 年上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，分別考察了上海、北京等 8 省市及全國性“營改增”對企業(yè)所得稅稅負的影響，研究表明，與非試點公司相比，試點公司的企業(yè)所得稅稅負在上海和 8 省市試點地區(qū)都略有上升，而在全國性試點地區(qū)稍有降低；與非試點地區(qū)試點行業(yè)比對，“營改增”使得上海的交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)試點公司企業(yè)所得稅稅負略有上升，而在其他試點省市則稍有下降；“營改增”從總體上對試點公司企業(yè)所得稅稅負影響較小。[7]趙靜（2016）從增值稅抵扣鏈條的視角測算了“營改增”對服務業(yè)企業(yè)的稅負變化，發(fā)現(xiàn)“營改增”減輕了交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的行業(yè)稅負，打通了增值稅抵扣鏈條，增加了服務業(yè)企業(yè)的服務供給，同時增加了來自制造業(yè)企業(yè)的服務需求，進而提高服務業(yè)企業(yè)的營業(yè)收入；改革也有益于轉變“大而全”的制造業(yè)，促進分工專業(yè)化。

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2 旅游業(yè)“營改增”的理論基礎

 

2.1 最優(yōu)稅制結構理論

國家根據(jù)稅收種類的設置，通過稅種和稅收各要素進行補充、協(xié)調、制約從而形成的稅收管理體系，這就是所謂的稅制結構。其目的就是為了對宏觀經濟進行調控，促進財政收入的穩(wěn)定健康增長。設置合理、運轉高效的稅制結構，保證了整體稅收制度體系的健全和完善，保證了稅收各職能的充分發(fā)揮。最優(yōu)稅制結構就是國家在經濟發(fā)展基礎上，結合公平與效率原則，充分發(fā)揮稅收各項基本職能。稅收公平體現(xiàn)在收入的分配上，劃分為縱向公平和橫向公平，縱向公平指不同經濟程度的納稅人納稅額度應有區(qū)別，橫向公平指同等經濟程度的納稅人納稅額度基本等同。稅收效率原則要求稅制保持中性，不直接干預資源的優(yōu)化配置，避免對企業(yè)行為的扭曲，使資源的轉移方式只存在從企業(yè)或個人到政府這一種情況，即稅收只存在收入效應，而不產生替代效應，若存在替代效應會導致個人行為發(fā)生一定的扭曲，進而造成效率的損失。稅制結構根據(jù)開征稅種數(shù)量的不同分為單一稅制結構和復合稅制結構。單一稅制結構僅就一種稅種開征，設置簡單，征管成本低，對于流轉環(huán)節(jié)的影響較小，納稅人能夠全面了解稅收政策，存在一定的管理優(yōu)勢，但從另一方面來說單一稅種結構下稅源范圍小，征收范圍狹窄，收入規(guī)模有限，稅收公平性受到侵害。而目前各國普遍采用的復合稅制能有效的規(guī)避以上的不足，復合稅制征收范圍廣泛、納稅對象多樣，稅收負擔合理、收入規(guī)模大，能夠滿足國家足額的財政收入要求。稅制合理有效的復合稅制下，包括主體稅種、輔助稅種的設置以及各稅種間聯(lián)系制約關系多個層面。國家根據(jù)自身經濟發(fā)展水平、生產力結構、宏觀政策要求、稅收管理水平、納稅對象素質高低等多方面統(tǒng)籌制定，一旦設定，就必須保持相對穩(wěn)定，不應稅種的變動對經濟運行產生影響。

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2.2 增值稅中性理論

稅收中性理論是指稅務機關代政府在征稅時，納稅人只應承擔納稅負擔，而不承擔除此以外的任何經濟負擔和其他損失，即稅收不會使商品的價格產生變化，也不會改變對納稅人行為的選擇，達到稅收超額負擔最小化的目標。但是現(xiàn)實中絕對的稅收中性很困難，能夠利用稅收的調控作用最大程度上促進經濟的發(fā)展是較為理想的效率原則。增值稅是對生產、流通過程中的增值額進行征收管理的一個稅種，針對流通過程新產生價值進行征稅，以前環(huán)節(jié)已征稅的銷售額則不征稅。另外，由于增值稅稅率的設置檔次一般較少，生產流通的貨物和勞務一般按固定的基本稅率進行征稅，所以增值稅征稅對象的稅負相對固定。增值稅的這些特性有效避免了重復征稅，減輕了納稅負擔，且對創(chuàng)建公平效率的稅收環(huán)境具有相當?shù)姆e極意義，符合稅收中性的要求和特征。“營改増”這一稅制改革順應了稅收中性理論中稅收適度調節(jié)和完善稅制建設的觀點，方便了上下游企業(yè)的銜接和增值稅的抵扣鏈條，充分運用稅收杠桿發(fā)揮了市場資源配置的作用，優(yōu)化了稅制，降低了稅收征收成本。

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3 旅游業(yè)“營改增”的基本內容和影響分析............17

3.1 我國旅游業(yè)的特點及現(xiàn)狀.......... 17

3.1.1 我國旅游業(yè)及旅游企業(yè)的特點........... 17

3.1.2 我國旅游業(yè)的現(xiàn)狀........... 18

3.2 旅游業(yè)“營改增”的基本內容...... 20

3.3 旅游業(yè)“營改增”的影響分析...... 25

4 “營改增”對旅游業(yè)影響的案例分析 .........31

4.1 PH 公司簡介 ........... 31

4.2 對旅游景區(qū)稅負影響的案例分析.... 34

4.3 對旅游飯店稅負影響的案例分析.... 36

4.4 對旅游地產稅負影響的案例分析.... 37

4.5 PH 公司稅負總體情況 ............. 39

5 旅游業(yè)“營改增”的應對策略分析 .............41

5.1 優(yōu)化內部管理，合理納稅籌劃...... 41

5.2 合理選擇供應商，擴大進項抵扣.... 42

5.3 協(xié)調相關關系，爭取扶持和優(yōu)惠.... 43

5.4 綜合配套開發(fā)，發(fā)揮旅游+功能..... 44

 

5 旅游業(yè)“營改增”的應對策略分析

 

旅游業(yè)“營改增”當然需要在國家政府層面采取進一步完善增值稅制度，加快增值稅立法；逐步合理擴大營改増范圍，實現(xiàn)全鏈條抵扣；扶持旅游行業(yè)發(fā)展，加大對旅游業(yè)的扶持力度；協(xié)調中央與地方對旅游稅收收入的分配關系；合并國稅地稅，便于企業(yè)的征收管理和納稅輔導等措施。但更重要的還是旅游企業(yè)采取措施積極應對。

 

5.1 優(yōu)化內部管理，合理納稅籌劃

 

5.1.1 增加企業(yè)收入，明確經營范疇

收入是企業(yè)利潤的源泉，只有不斷創(chuàng)造新的收入增長點和降低成本，才能不斷提高企業(yè)的市場競爭能力。在營改增的背景下，企業(yè)應進行適當?shù)亩愂栈I劃，合理適用稅收政策。一方面要盡可能提高服務水平，增加服務項目，實現(xiàn)收入增長；另一方面也要完善增值稅抵扣鏈條，盡可能取得合法規(guī)范的增值稅專用發(fā)票，降低稅收成本，增加利潤。比如本案中旅游景區(qū)和旅游飯店要在增加營業(yè)收入的同時，嚴格控制成本和費用，充分利用一般納稅人的進項稅抵扣政策，做大蛋糕。同時，由于旅游行業(yè)分類較多，適用的增值率稅率各異，企業(yè)在經營業(yè)務劃分方面可以進行適當籌劃，尤其是營改增后將旅游景區(qū)內的纜車、觀光車按照 11%的稅率征稅，將比營業(yè)稅時稅負顯著提高。因此旅游企業(yè)要重視增值服務項目的建設，提升景區(qū)游玩、餐飲、住宿、客運、購物等環(huán)節(jié)的質量，優(yōu)化景區(qū)收入結構，增加創(chuàng)新體驗型消費，增加游客在景區(qū)內的消費，打造特色化品牌，形成個性化服務，進而提高景區(qū)門票之外的收入。同時，要在這些增值服務項目上取得足夠合法有效可抵扣的進項增值稅發(fā)票，達到降低企業(yè)整體稅負的目的。

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結論

 

本文結合案例企業(yè)的三個業(yè)務模塊，分別以一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份分析了“營改増”對旅游景區(qū)、旅游飯店和旅游地產稅負的影響，得出以下結論：“營改增”后小規(guī)模納稅人的實際稅負均下降，而沒有進項稅額抵扣的一般納稅人實際稅負都上升。結合具體案例企業(yè)，基本印證了以上規(guī)律，一般納稅人的旅游景區(qū)實際稅負上升 71.52%，小規(guī)模納稅人的旅游飯店實際稅負下降 41.75%，而一般納稅人的旅游地產因為是銷售自行開發(fā)的老項目選擇了 5%的征收率導致實際稅負下降 4.8%，但企業(yè)總體稅負上升 6.92%。細分到旅游企業(yè)的具體業(yè)務模塊，有以下結論：一是以自然景觀為主要旅游資源，營業(yè)收入中門票收入占比較高，同時進項抵扣項較少的一般納稅人旅游景區(qū)在“營改增”后稅負明顯增加，而小規(guī)模納稅人的稅負則下降；二是住宿和餐飲占收入比重特別大、人力成本是主要成本的旅游飯店如果選擇按小規(guī)模納稅人納稅，在“營改增”后稅負明顯降低；三是房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產老項目選擇 5%的征收率，在“營改增”后稅負能降低；如果按 11%的稅率，則需要足夠多的進項稅額抵扣，才能實現(xiàn)稅負降低。“營改增”的實施對小規(guī)模納稅人的旅游企業(yè)有利，而對沒有進項稅額抵扣的一般納稅人不利。旅游企業(yè)應盡可能選擇拆分或外包業(yè)務成為小規(guī)模納稅人，從而降低總體稅負。如果企業(yè)不可避免的成為了一般納稅人，就需要在完善增值稅抵扣鏈條上下功夫，盡可能擴大進項抵扣范圍，合理納稅籌劃，才能降低稅負。

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參考文獻（略）