第 1 章 緒論

1.1 研究背景及意義
眾所周知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以獨(dú)立超然的第三方而存在，因其獨(dú)立的身份得以出現(xiàn)和發(fā)展，根本意義在于增進(jìn)財(cái)務(wù)信息的可信度，獲得社會(huì)公眾的信任[1]。而審計(jì)質(zhì)量服務(wù)的好壞直接決定著會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否能有效發(fā)揮其作用并獲得社會(huì)公眾的信任。在本世紀(jì)初，國(guó)內(nèi)外發(fā)生了一系列的公司舞弊事件，震驚了社會(huì)公眾，使得社會(huì)公眾對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所所謂的獨(dú)立性和信任度一度失去信心。國(guó)外的安然事件、巴林銀行事件、世通事件等，國(guó)內(nèi)的三鹿集團(tuán)毒奶粉事件、國(guó)美電器高層財(cái)務(wù)舞弊事件、五糧液調(diào)查門事件、山西 7•28 金融詐騙事件等，這些財(cái)務(wù)舞弊事件令人震驚，都暴露出了一個(gè)共同的問(wèn)題，公司的內(nèi)部控制存在缺陷。隨著公司舞弊事件的層出不窮，公眾越來(lái)越對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存在意義表示懷疑，質(zhì)疑會(huì)計(jì)師事務(wù)所到底能否起到該有的作用。各國(guó)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)也越來(lái)越關(guān)注公司舞弊行為，投資者和社會(huì)公眾對(duì)公司披露內(nèi)部控制審計(jì)信息的需求越來(lái)越高。其實(shí)早在 20 世紀(jì) 90 年代，內(nèi)部控制審計(jì)就已不再只是審計(jì)人員關(guān)注的問(wèn)題，而是成為許多與企業(yè)相關(guān)的部門共同關(guān)注的大問(wèn)題。1992 年美國(guó) Treadway委員會(huì)下屬的發(fā)起組織委員會(huì)（Committee of Sponsoring Organizations，簡(jiǎn)稱 COSO）發(fā)表了報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》（Internal Control—Integrated Framework）。2002 年，美國(guó)頒布了 SOX 法案，要求對(duì)公司的內(nèi)部控制定期進(jìn)行審計(jì)，據(jù)此建立了真正意義上的內(nèi)部控制審計(jì)制度。在世界各地各行業(yè)逐步重視內(nèi)部控制審計(jì)的大形勢(shì)下，我國(guó)也將制定內(nèi)部控制審計(jì)制度提上日程。2008 年，國(guó)家越來(lái)越重視內(nèi)部控制制度，6 月，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式出臺(tái)。兩年之后，又出臺(tái)了三大指引，其中包含《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。隨著有關(guān)制度的相繼出臺(tái)，也意味著我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)制度基本建成[2]。
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1.2 國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)綜述
DeAngelo（1981）認(rèn)為，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊或錯(cuò)報(bào)行為，并報(bào)告這些舞弊或錯(cuò)報(bào)行為的綜合概率，構(gòu)成了審計(jì)質(zhì)量。即審計(jì)質(zhì)量=審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊或錯(cuò)報(bào)的可能性×審計(jì)人員報(bào)告舞弊或錯(cuò)報(bào)的可能性[3]。Watts，Zimmerman （1982）也提出了類似定義，認(rèn)為審計(jì)的價(jià)值是由主體發(fā)現(xiàn)并披露違約行為所綜合構(gòu)成的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)現(xiàn)違約行為會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約行為而不披露會(huì)同樣會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量[4]。Beatty（1989）認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量就是指審計(jì)人員對(duì)于審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的信息的準(zhǔn)確性[5]。Davidson （1993）認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量的高低在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告時(shí)發(fā)現(xiàn)并消除錯(cuò)報(bào)或舞弊的能力[6]。Watkins，Hillison ，Morecroft （2003）認(rèn)為，審計(jì)人員的實(shí)際審計(jì)質(zhì)量和感知審計(jì)質(zhì)量可能存在差異。實(shí)際審計(jì)質(zhì)量強(qiáng)調(diào)的是審計(jì)人員本身實(shí)際具備符合現(xiàn)實(shí)情況的自身能力；感知審計(jì)質(zhì)量強(qiáng)調(diào)的是審計(jì)人員向外界所傳達(dá)并被外界所接受的自身能力[7]。張龍平（1994）認(rèn)為，所謂審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)工作的質(zhì)量，進(jìn)一步又可分為有關(guān)主體、相關(guān)過(guò)程、最終結(jié)果的質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量就是指工作的質(zhì)量[8]。李金華（2001）認(rèn)為，整個(gè)工作過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)的工作質(zhì)量構(gòu)成了審計(jì)工作的總體質(zhì)量，進(jìn)而審計(jì)工作的總體質(zhì)量又表現(xiàn)為最終結(jié)論的適當(dāng)性、完整性[9]。房巧玲（2004）認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量的涵義可以從宏觀和微觀的不同視角去考慮：宏觀方面的考慮是針對(duì)事務(wù)所內(nèi)整體的審計(jì)質(zhì)量，主要表現(xiàn)為所有業(yè)務(wù)的綜合質(zhì)量；比較微觀地是針對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)的審計(jì)質(zhì)量，主要表現(xiàn)為單一業(yè)務(wù)的個(gè)體質(zhì)量[10]。黃道國(guó)（2006）認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量按時(shí)間順序可以被理解為兩部分，包括在過(guò)程中的工作質(zhì)量以及在結(jié)束后的執(zhí)行質(zhì)量[11]。
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第 2 章 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的涵義與影響因素分析

2.1 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的涵義
有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的涵義，DeAnge1o 的研究最早也最具有代表意義，大部分學(xué)者表示贊同。他在 1981 年指出，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊或錯(cuò)報(bào)行為，并報(bào)告這些舞弊或錯(cuò)報(bào)行為的綜合概率，構(gòu)成了審計(jì)質(zhì)量。Watts，Zimmerman 在之后的研究中也提出了類似定義，他們指出審計(jì)的價(jià)值是由主體發(fā)現(xiàn)并披露違約行為所綜合構(gòu)成的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)現(xiàn)違約行為會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約行為而不披露會(huì)同樣會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量。國(guó)內(nèi)學(xué)者具有代表性的為張龍平對(duì)審計(jì)質(zhì)量的定義敘述，他認(rèn)為所謂審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)工作的質(zhì)量，進(jìn)一步又可分為有關(guān)主體、相關(guān)過(guò)程、最終結(jié)果的質(zhì)量。徐建新通過(guò)研究后建立了一個(gè)測(cè)度審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)體系，所建立的這個(gè)體系中有四個(gè)指標(biāo)。其中，法規(guī)制度為衡量的最低標(biāo)準(zhǔn)，社會(huì)期望為衡量的最高標(biāo)準(zhǔn)。本文擬借用 DeAnge1o 審計(jì)模型，來(lái)探討我國(guó)目前上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量測(cè)度問(wèn)題。
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2.2 研究衡量?jī)?nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的新視角
內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量不能直接的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)選取替代變量來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量，由于研究學(xué)者的研究角度差異，國(guó)內(nèi)外對(duì)于替代變量的選取并沒(méi)有達(dá)成共識(shí)。國(guó)內(nèi)外有關(guān)內(nèi)部控制審計(jì)的研究較少，現(xiàn)階段主要集中于以會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模這一替代變量來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的研究較多，在以往的研究中，許多學(xué)者以主體規(guī)模、意見(jiàn)類型、審計(jì)費(fèi)用等作為替代變量單獨(dú)用來(lái)衡量。近年來(lái)，許多學(xué)者傾向于通過(guò)分析公司的盈余管理指標(biāo)，研究可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，取得了大量有意義的成果[33]。然而，筆者認(rèn)為僅借助這一單一指標(biāo)不夠全面不夠準(zhǔn)確，更加贊同綜合多方面考慮影響因素。因此，在借鑒國(guó)內(nèi)外的研究學(xué)者所得出的結(jié)論的基礎(chǔ)上，本文從一個(gè)新的視角，即基于內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響因素，從全面地視角來(lái)研究質(zhì)量測(cè)度問(wèn)題。
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2.3 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響因素及其分析
在本文的研究中，以 DeAngelo 模型為理論框架基礎(chǔ)，即審計(jì)質(zhì)量由審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并報(bào)告舞弊或錯(cuò)誤的綜合概率來(lái)衡量。筆者認(rèn)為，借鑒 DeAngelo 的相關(guān)研究結(jié)果，對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的研究可以拓展為：審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的能力主要取決于審計(jì)主體和審計(jì)客體雙方，而審計(jì)人員報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的能力主要取決于審計(jì)主體和政府監(jiān)管雙方。因此，綜合來(lái)看，本文認(rèn)為影響因素主要可以歸納為三個(gè)方面，即內(nèi)部控制審計(jì)主體的因素、內(nèi)部控制審計(jì)客體的因素和政府監(jiān)管的因素。
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第 3 章 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)體系的構(gòu)建.......13
3.1 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)體系構(gòu)建的原則 ......... 13
3.2 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo) ....... 14
3.2.1 內(nèi)部控制審計(jì)主體 ........ 14
3.2.2 內(nèi)部控制審計(jì)客體 ........ 17
3.2.3 政府監(jiān)管 ...... 19
3.3 構(gòu)建衡量?jī)?nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)體系 ......... 20
3.4 小結(jié) ......... 21
第 4 章 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量測(cè)度模型的構(gòu)建.........22
4.1 所選方法的相關(guān)理論 ..... 22
4.2 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的衡量結(jié)構(gòu)模型 ..... 26
4.3 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量測(cè)度模型的應(yīng)用步驟 ......... 26
4.4 小結(jié) ......... 31
第 5 章 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量測(cè)度模型的運(yùn)用.........33
5.1 樣本公司的選取 ....... 33
5.2 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量測(cè)度模型的運(yùn)用——以 S 公司為例 ......... 33
5.3 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量測(cè)度模型的運(yùn)用——以 K 公司為例 ........ 39
5.4 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量測(cè)度模型的運(yùn)用——以 M 公司為例........ 44
5.5 小結(jié) ......... 49

第 5 章 內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量測(cè)度模型的運(yùn)用

5.1 樣本公司的選取
為了檢驗(yàn)質(zhì)量測(cè)度模型的科學(xué)性與可行性，本文通過(guò)選取樣本公司，簡(jiǎn)單介紹樣本公司的情況，并對(duì)樣本公司的治理情況，內(nèi)部控制，業(yè)務(wù)復(fù)雜性，管理人員的素質(zhì)，公司的風(fēng)險(xiǎn)，以及內(nèi)部控制審計(jì)主體的因素進(jìn)行分析，最終運(yùn)用上文中建立的質(zhì)量測(cè)度模型得出各公司的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量。為了突出典型，本文從深圳證券交易所的上市公司中選取三家不同行業(yè)的典型樣本公司，分別從電力熱力生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、農(nóng)副產(chǎn)品加工業(yè)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)各選取一家，依次分別為 S 公司、K 公司、M 公司。S 公司的發(fā)展較為平穩(wěn)，K 公司和 M 公司最近遭到中國(guó)證監(jiān)局的立案調(diào)查，下面分別介紹三家公司的有關(guān)情況和各指標(biāo)因素情況，運(yùn)用上文中所建立的質(zhì)量模型來(lái)計(jì)算得出各個(gè)公司的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量結(jié)果。S 公司主要以開(kāi)發(fā)新興能源項(xiàng)目為主 ，創(chuàng)立于 1993 年，同年在深圳證券交易所掛牌上市，是深圳唯一一家以基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)為主的股份制電力投資企業(yè)。公司以電為主，多種經(jīng)營(yíng)，致力于開(kāi)發(fā)清潔能源、垃圾發(fā)電、核電等新興能源，一直以來(lái)都取得了良好的經(jīng)濟(jì)效益。本公司屬于國(guó)家控股，是深圳最大的以電力為主的公用事業(yè)股份制上市公司，三十年來(lái)的發(fā)展，使得 S 公司的內(nèi)部制度更加健全，發(fā)展更加穩(wěn)定。

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結(jié)論

隨著當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)、技術(shù)的不斷發(fā)展，上市公司面臨的外部環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜，競(jìng)爭(zhēng)壓力也越來(lái)越大，各種不確定性明顯增加。如何更好的適應(yīng)國(guó)內(nèi)外新形勢(shì)的變化，提高抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，進(jìn)一步完善公司的內(nèi)部控制制度，是目前每個(gè)上市公司面臨和需要解決的共同問(wèn)題。我國(guó)隨著三大指引的出臺(tái)，要求上市公司對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行實(shí)施審計(jì)程序，在很大程度上減少了公司內(nèi)部控制的缺陷問(wèn)題。然而，目前我國(guó)市場(chǎng)上的內(nèi)部控制審計(jì)的質(zhì)量水平總體呈現(xiàn)為低下。本文基于一個(gè)全新的視角，即從內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的影響因素角度，來(lái)探討其質(zhì)量測(cè)度問(wèn)題。本文結(jié)合國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究現(xiàn)狀，探討了審計(jì)質(zhì)量與內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的涵義，通過(guò)對(duì)各個(gè)影響因素的具體分析，建立了內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)體系，通過(guò)兩兩比較因素的重要性對(duì)各影響因素賦予相應(yīng)權(quán)重，并構(gòu)建模糊關(guān)系矩陣，運(yùn)用相關(guān)數(shù)學(xué)模型將所得出的權(quán)重集與模糊矩陣相乘，根據(jù)最大隸屬度原則，得出最終內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的衡量結(jié)果，從而建立相關(guān)質(zhì)量測(cè)度模型。最后對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀的實(shí)際調(diào)查，引入了三個(gè)典型公司，運(yùn)用所建立的質(zhì)量測(cè)度模型計(jì)算出各樣本公司的內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量，對(duì)其結(jié)果進(jìn)行比對(duì)，檢驗(yàn)結(jié)果表明與實(shí)際相符，從而驗(yàn)證了內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量測(cè)度模型的科學(xué)性與可行性。
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參考文獻(xiàn)(略)